所得税㊷以降は、所得税法の話を離れて所得税を含む租税法全体の話をしてきました。
その中で「租税法律主義」や「租税公平主義」などの憲法原則を見てきました。
しかしこの記事を読むにあたっては、一旦そういった「租税法律主義」や「租税公平主義」の概念を横において、普通の一般的な常識、感覚に立ち返って読んで頂ければと思います。
話が進むにつれ、こういった「租税法律主義」や「租税公平主義」の話はすぐに出てきますが、一旦はこれらを脇において読み始めて頂ければと思います。
租税法に対する2つの考え方
✔例題
まずは例題を出すので、2つの考え方のうち、どちらがしっくりくるのかを考えてみて下さい。
例題
令和〇年に「ネコ税」が制定されました。この租税法は「販売目的以外でネコを所有する者に対して課税する」という法律です。
その趣旨は「実用にならない高価なネコを『癒し』目的で飼育することは贅沢なので、そのような贅沢ができる人は担税力が高いから課税する」という考え方によるものです。
しかし、イヌを「癒し」目的で飼う人もいるし、その他の動物（爬虫類など）を「癒し」目的で飼う人もいます。
それでは「ネコ税」が制定された場合、
① 法律の文言どおり、ネコを飼う人だけにネコ税を課税するべき
なのか、それとも
② 法律の文言を柔軟に解釈して、ネコを飼う人だけでなく、犬や爬虫類を飼う人にも課税するべき
なのか。
✔①と②のメリット、デメリット
①と②のメリット、デメリットを考えてみます。
① 法律の文言どおり、ネコを飼う人だけにネコ税を課税するべき
メリット・・・ネコ以外をペットで飼う人にネコ税は課されないので、ネコ以外をペットで飼う人は「自分にもネコ税が課されるの？」と心配する必要がない。
デメリット・・・ネコをペットとして飼う人からすれば、「なんで自分達だけ課税されて、犬とか他のペットを飼う人には課税されないの？」と不満に思う。
② 法律の文言を柔軟に解釈して、ネコを飼う人だけでなく、犬や爬虫類を飼う人にも課税するべき
メリット・・・ネコを飼う人だけでなく、他の動物を飼う人にも課税されるから、税金上公平である。
デメリット・・・ネコ以外をペットで飼う人にとっては、「ネコ税はネコを飼ってる人にしかかからない税金だよね？」と思っていたら、イヌを飼う自分にも課税されることになって「課税されるなんて予想もしてなかった、不意打ちでしょ？」という不満が生じる。
そして租税法を適用する多くの場面において、「①なのか②なのか」という問題が発生するため、この問題について答えを示しておく必要があります。
通説の立場
①「法律の文言どおり、ネコを飼う人だけにネコ税を課税するべき」（法律の文言を厳格に解釈すべき）なのか、それとも②「法律の文言を柔軟に解釈して、ネコを飼う人だけでなく、犬や爬虫類を飼う人にも課税するべき」（法律の文言を柔軟に解釈すべき）なのかという問題については、学者の間で研究がなされ、昭和50年代以降においてはその答えが出ています。
通説は①の立場に立っています。すなわち、「租税法は文言どおり、厳格に解釈すべき」という立場です。
その理由は以下の２つです。
（ア）租税法は国民の財産権を侵害するものなので、納税者の予測可能性を確保することが重要だからです。すなわち、先ほどの例で、イヌを飼っている人に「ネコ税」を課することは、イヌを飼っている人に不意打ちに課税し、その人の財産を侵害するから、これはやめた方がいいということです。
（イ）租税法は国民が国会議員を通じて国会において作るものです。つまり、租税法は国民が作るものなので、その作った租税法につき文言を超えて課税してしまうと、国民が作った租税法ではない法律に基づいて課税されていることになるため、「課税要件法定主義」（国民に適用される租税法は国民自身によって作られなければならない）に反するからです。
これを先ほどの例で説明すると、国民が作った法律は「ネコ税」であり、この法律に基づいてイヌを飼っている人にも課税すると、国民は「イヌ税」を作っていないにもかかわらず、国民が作っていない「イヌ税」によって課税されていることになり、「課税要件法定主義」（国民に適用される租税法は国民自身によって作られなければならない）に反するということです。
判例の立場
判例は長らく①と②のいずれの立場なのか不明確でした。しかし、平成20年前後から①の立場に立つことが明確になってきました。
すなわち判例も通説と同じく、「租税法は文言どおり、厳格に解釈すべき」という立場をとっています。
判例の立場を紹介する前に、まず「租税法の文言」について説明します。
租税法上の文言
租税法の文言を見ると、色々な言葉が使用されています。その文言の性質は以下のように分類できます。
ア 他の法分野で意味内容が確立した用語が租税法に用いられている場合（これを「借用概念」と言います。たとえば、民法における「住所」という文言が所得税法において使われている。）
イ 他の法分野では用いられておらず、租税法が独自に用いている文言（これを「固有概念」と言います。たとえば、所得税法における「所得」という文言。）
ウ 租税法の中で用いられている文言で、その文言が日本語として「熟した」もの（たとえば、所得税法において用いられる「期間」という文言は、「その初めから終わりまでずっと」という普通の日本語として世間で知られている。）
エ 租税法の中で用いられている文言で、その文言が日本語として「熟していない」もの（たとえば、軽油引取税の中で出てくる文言である「炭化水素油」という文言は、普通の日本語として知られていない。）
アの文言については、他の法分野で意味内容が確立しているなら、その確立した意味内容で租税法においても用いられなければならないとしています。
イの文言については、その租税法の趣旨・目的に照らして租税法独自の見地からその意味内容を決めるべきであるとされています。
ウの文言については、日本語としてその意味内容が世間一般に熟知されているので、そのままの意味内容であるべきとされています。
エの文言については、イの文言と同じく、その租税法の趣旨・目的に照らして租税法独自の見地からその意味内容を決めるべきであるとされています。
判例はア～エの文言（租税法の文言）について、このような見解を示しています。つまり判例は、「租税法で用いられる文言は複数の解釈の余地を残すのではなく、ある一つの意味内容に限定されるべきだ」という基本姿勢があるということです。
この判例の基本姿勢はつまり、「租税法は文言どおり、厳格に解釈すべき」という立場であり、通説と同じ①の立場であると言えます。
租税法の文言解釈が争われた判例
実際に租税法の文言解釈が争われた判例をいくつか紹介します。
ホステス報酬事件判決（最判平成22年3月2日）
この事件では所得税法施行令322条の「期間」という文言の解釈が争われました。
判例文（抜粋）
「一般に、『期間』とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、時的連続性を持った概念であると解されているから、（所得税法）施行令322条にいう『当該支払金額の計算期間』も、当該支払金額の計算の基礎となった期間の初日から末日までという時的連続性を持った概念であると解するのが自然であ（る）」。
つまり、この判例は所得税法施行令に規定されている「期間」という言葉を、一般の日本語の意味内容（その初めから終わりまでずっと）で解するべきであると言っているのです。そして同時に、施行令で使われている「期間」とは「その初めから終わりまでずっと」という一つの意味しかない（厳格解釈をしている）ということも示しています。
ガイアックス事件判決（最判平成18年6月19日）
この事件では軽油引取税に規定されている「炭化水素油」という文言の解釈が争われました。
概要
道路は自動車を走らせることで徐々に痛むため、それを直すため、自動車を走行させる人に道路関係の費用を負担させる租税がいくつかあり、そのひとつに「軽油引取税」があります。この税は軽油の他に「炭化水素油」も課税対象にしていました。この「炭化水素油」は法令で「炭化水素とその他の物との混合物」と定義されていたのですが、技術の進歩により「炭化水素が全体の3分の1から半分弱しか含まれていない燃料」（商品名ガイアックス）が発明されました。そこでこのガイアックスが法令の「炭化水素油」に含まれるかが問題となりました。
判例はこの「炭化水素油」を「広く炭化水素とその他の物質とを混合した物質を言うものと解するのが相当」とし、ガイアックスも「炭化水素油」にあたるとしました。
つまり、軽油引取税に規定されている「炭化水素油」という言葉は一般の日本語としてなじみのない文言であるので、この判例は文言の意味を制度の趣旨や目的から導いているのです。そして「炭化水素油」という文言の意味内容が確立したら、「炭化水素油」をその意味内容で厳格に解釈すべきとしているのです。
租税法の文言解釈が争われた判例の結末
租税法の文言解釈が争われた事件として、上の「ホステス報酬事件判決」や「ガイアックス事件判決」の他に「武富士事件（最判平成23年2月18日）」や「堺市溜池跡地事件判決（最判平成27年7月17日）」、「不動産取得税特例不適用事件判決（最判平成28年12月19日）」などがあります。
これらの事案について、最高裁は「その事案について妥当な結論を導くことよりも、租税法の文言を厳格解釈することを重視」しています。
別の言い方をすると、「租税法の文言どおりに事案を解決しようとすると、不当な結果（一般的な感覚で、裁判で負けるべき人が勝ち、勝つべき人が負けること）を招いてしまうなら、それは致し方なし」としているということです。
「租税法の文言どおり事案を解決しようとすると不当な結果を招いてしまうときは、裁判において妥当な結論を導くのではなく、租税法そのものを改正して妥当な結論を導けるようにすべき」というのが最高裁の態度です。
そのような最高裁の態度は武富士事件判決において現れています。
武富士事件判決（最判平成23年2月18日）
「このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきものである。」
判例が示した租税法の厳格解釈の例外
判例の基本姿勢は、「租税法は文言どおり、厳格に解釈すべき」というものです。
しかし、租税法を文言通りに解釈すると、制度趣旨や目的を没却してしまう場合には例外を認めています。つまり例外的に「租税法の文言を柔軟に解釈する」ことも行われているということです。
その例が税理士隠ぺい仮装重加算税賦課適法事件判決（最判平成18年4月20日）です。
この事件は、重加算税の賦課要件は「納税者が・・・事実の全部又は一部を隠蔽し、又は仮装し・・・納税申告書を提出したとき」（国税通則法68条1項）と規定され、行為の主体は明確に「納税者」とされていますが、この納税者には申告の委任を受けた税理士が含まれると判決した事件です。
税理士隠ぺい仮装重加算税賦課適法事件判決（最判平成18年4月20日）
国税通則法68条1項は、「『納税者が・・・隠ぺいし、又は仮装し』と規定し、隠ぺいし、又は仮装する行為（以下『隠ぺい仮装行為』という。）の主体を納税者としているのであって、本来的には、納税者自身による隠ぺい仮装行為の防止を企図したものであると解される。しかし、納税者以外の者が隠ぺい仮装行為を行った場合であっても、それが納税者本人の行為と同視することができるときには、形式的にそれが納税者自身の行為でないというだけで重加算税の賦課が許されないとすると、重加算税制度の趣旨及び目的を没却することになる。」
通達の文言も厳格解釈されるべきか否か
✔通達の位置付け
通達は上級行政庁（例、国税庁長官）が下級行政庁（例、税務署長）に対して発した内部の命令であり、国民や裁判所に対して拘束力は持ちません。つまり、通達に反していても通達に反していることが法律違反となる訳ではありません。しかし、通達に違反した結果、その上位にある法律に違反していれば当然に法律違反となります。
もう少しかみ砕いて言うと、通達とは租税法をどのように解釈すべきかを示した国税庁の見解であり、いわば「租税法の取扱説明書」みたいなものです。
このように通達は法律ではなく「租税法の取扱い説明書」と言えるようなものであるため、通達が法律の定めより重い課税を課すことはできず、そして法律の定めより軽い課税を課すことも当然にできません。
通達に許されるのは、たとえばある法律の条文について複数の合理的な解釈があり得る場合に国税庁が採用する解釈を示したり、ある条文の要件に当てはまる具体例を挙げて分かり易く説明することなどに限られます。
そして、通達は税務署長に対する命令であり、税務署長が通達に背くことはまずありえないため、現実の税務執行において、納税者は通達に従った全国一律の扱いを受けることになるため、通達は納税者を公平に扱うという点で重要な役割を果たしていると言えます。
✔通達の文言も厳格解釈されるべきか否か
租税法の文言については、通説も判例も原則として「厳格解釈すべき」としています。それでは通達の文言についても「厳格解釈すべき」なのでしょうか。
結論から言うと、最高裁判決の補足意見で宮崎裕子裁判官が「文理解釈（厳格解釈）が通達の重要な解釈原則であるとはいえない」と述べています。
宮崎裕子裁判官はこの補足意見で何を言っていたのかというと「たとえ通達の文言を文理解釈したとしても、その結果が法律違反になっているのであるなら、通達の文理解釈に従った取扱いを理由として適法と認めることはできない」と言っているのです。つまり通達の文理解釈に従ったとしても違法となる場合があるということです。
✔通達との向き合い方
課税実務においては基本的に通達を信頼して通達を文理解釈することが一番間違いはないと思われます（増額更正処分などを受けないという意味で）。
しかし、場合によっては通達に従った取扱いが法律違反になる可能性もゼロではないということを認識しておくべきかもしれません。
課税実務において通達を参考にするときに、何か違和感を感じたのであるなら、法律の方をチェックして法律違反になっていないかを確認することも必要かもしれません。
終わりに
今回は、租税法についての2つの考え方を見てきました。ひとつは「租税法の文言は厳格に解釈すべき」というもので、もうひとつは「租税法の文言は柔軟に解釈すべき」というものでした。
そして、通説も判例も基本的には「租税法の文言は厳格に解釈すべき」という立場に立っています。
したがって租税法を見るときは、原則としてその文言どおりに解釈すれば基本的に間違いはないと思われます。そして租税法の「取扱説明書」ともいえる通達についても基本的には文言どおりに解釈するのが一番安全だと思われます（増額更正処分を受けないという意味で）。
しかし通達の文言を厳格解釈していても、100%法律にしたがっているとは言えないときがあるため、注意が必要です。
